Изменение назначения помещения
Вопрос:
Наша организация является субарендатором нежилого помещения. По плану экспликации мы получили помещение с назначением "складское", затем было принято решение о перепланировке и об изменении функциональности помещения в офисное. Был заключен договор с подрядчиком, подписано техническое задание, утверждены сметы. Перепланировка согласована с собственником здания: "перепланировки согласованы при условии демонтажа или согласования в БТИ возводимых конструкций в случае расторжения договора аренды. Работы - электромонтажные, демонтаж старых перегородок, возведения новых, устройство полов, подвесные потолки и т.д.
Как квалифицировать договор для целей БУ/НУ?
Ответ:
Капитальные вложения в объекты арендованного имущества в форме неотделимых улучшений, осуществленные с согласия арендодателя, с 01.01.06 г. в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ относятся к амортизируемому имуществу. Основными условиями для принятия арендатором амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в расходы для целей налогообложения являются: экономическая оправданность затрат и направленность на получение дохода, наличие подтверждающих документов (подтверждение затрат на создание неотделимых улучшений, а также документов, обязательных к применению при учете ОС), согласие арендодателя на осуществление неотделимых улучшений, а также наличие условия в договоре аренды о том, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендатору.
НК РФ не содержит определения термина "неотделимые улучшения".
Порядок взаимоотношений арендодателя и арендатора при улучшении арендованных помещений определен в ст. 623 ГК РФ, в пункте 2 которой указано:
«В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.»
Таким образом, ГК РФ дает только общее представление о сути неотделимых улучшений, а именно, что неотделимыми улучшениями являются те, отделение которых от самого здании наносит ему вред.
Производство ремонта и создание неотделимых улучшений отличаются друг от друга и влекут разные правовые последствия.
К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда. Неотделимые улучшения представляют собой то, без чего раньше арендованное имущество существовало и использовалось по какому-либо назначению, другими словами, это нечто новое, дополнительное.
В свою очередь, ремонт не создает ничего нового, поскольку его задачей является поддержание арендованного имущества в состоянии, пригодном для использования или восстановления его первоначальных эксплуатационных качеств. Подтверждением также служит само название ст. 616 Гражданского кодекса "Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества", в которой речь идет о текущем и капитальном ремонтах.
Соответственно, без неотделимых улучшений арендованное имущество может эксплуатироваться, а без ремонта нет, поскольку ремонту подлежат уже имеющиеся принадлежности объекта аренды, без которых он не может использоваться по назначению.
В частности, указанным критерием руководствовался ФАС Дальневосточного округа при разрешении спора (Постановление от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-1/4525).
Так же ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели (Постановления от 30.06.2008 N А56-11002/2007, от 28.01.2008 N А56-7413/2007, от 29.06.2007 N А56-10135/2006). Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.02.2009 N КА-А40/96-09, от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08, от 27.10.2008 N КА-А40/9945-08.
Выводы
Таким образом, сами по себе работы по возведению перегородок, установке дверей и иные аналогичные работы, поименованные в представленных Обществом сметах, не могут быть признаны неотделимыми улучшениями без дополнительного придания зданию новых (улучшенных) характеристик. Данная позиция изложена в Постановлении ФАС МО от 14 ноября2007 г. N КА-А40/10223-07, Постановлении Девятого Арбитражного Апелляционного Суда от 7 мая2008 г. N 09АП-4416/2008-АК, 09АП-4418/2008-АК (выдержки приведены в Приложении)
Однако в рассматриваемой ситуации в результате ремонта происходит изменение функциональных характеристик здания, его служебное назначение со складского изменяется на офисное и арендодатель в согласии на проведение ремонта устанавливает обязанность арендатора зарегистрировать произведенные изменения, в связи с чем налоговые органы данные работы классифицируют как произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.
Как следует из представленного поэтажного плана арендуемых помещений и дополнительных устных объяснений, складом в арендуемом помещении является одно из нескольких помещений – остальные являются прочими помещениями. В данной ситуации рекомендуем запросить у арендодателя экспликацию к поэтажному плану данного помещения, в котором указаны назначения частей помещения. В случае, если назначения частей помещения имеет иное назначение, чем склад и соответствует помещениям, которые могут предоставляться в аренду под офисы, то затраты по ремонту этих помещений обоснованно можно отнести к текущим расходам в целях налогообложения. В обоснование рекомендуем запросить у подрядчика раздельные сметы по произведенным работам в помещении склада и остальных помещениях.
В случае если часть помещения, указанное в экспликации как складское помещение, будет использовано по его основному функциональному назначению, то для признания произведенных расходов по его ремонту в целях налогообложения следует обосновать необходимость произведенных работ, например, техническими характеристиками продукции, особыми требованиями к ее хранению и т.п. Однако, при этом следует учитывать, что доказывать обоснованность возможно придется в суде. Либо расходы по ремонту помещения, являющегося складом, учитывать как неотделимые улучшения в составе амортизируемого имущества.
Так же для обоснования всех произведенных расходов на ремонт арендуемого помещения необходимо до начала выполнения работ по ремонту производить технический осмотр и составлять соответствующий акт, в котором фиксировать обнаруженные дефекты (то есть перечень принадлежностей объекта аренды, требующих ремонта), а также необходимые меры для их устранения (то есть перечень необходимых ремонтных работ). Указанный акт советуем составлять с участием представителей специализированных служб.