Налогообложение вознаграждения нерезидентов
Вопрос:
Американская корпорация занимается подбором на территории США иностранного инвестора для российской компании, занимающейся строительством на территории РФ. За услуги по поиску российская компания платит агентское вознаграждение. Вопрос налогообложения этого вознаграждения, должны ли мы удержать НДС, прибыль с этого вознаграждения, если услуга оказывается за пределами РФ, а агент не имеет представительства в РФ.
Ответ:
Налог на добавленную стоимость
Согласно пп.2 п.1.1 ст. 148 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ), если иное не предусмотрено пунктом 2.1 статьи 148, в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.
Согласно п.2 ст. 130 Гражданского Кодекса РФ (далее ГК РФ) вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.
Следует отметить, что в НК РФ не определено, что именно следует понимать под непосредственной связью (работ) услуг с движимым имуществом.
На сегодняшний день налоговые органы и суд к работам, связанным непосредственно с имуществом относят те виды работ и услуг, которые непосредственно производятся с этим имуществом или оказывают на него воздействие, например:
1. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 N 09АП-21850/2011-АК по делу N А40-30857/11-75-123 суд указал:
«….Работы (услуги) должны повлечь изменения количественных или качественных характеристик объектов недвижимости либо его правового состояния. В том случае, если в ходе работ (услуг) воздействия на объект недвижимости не оказывается, то вывод о наличии непосредственной связи между операциями и объектом недвижимости, необоснован.
Услуги по сбору информации не изменяют объект недвижимости, следовательно, положения пп. 1 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации применению к ним не подлежат.»
2. В письме Минфина РФ от 31.12.09г. N 03-07-08/280 указано следующее:
«…по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении посреднических услуг, оказываемых российской организацией иностранным лицам при реализации объектов недвижимости, находящихся на территории иностранного государства, … и принимая во внимание, что посреднические услуги, оказываемые при реализации объектов недвижимости, пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса не предусмотрены, местом реализации вышеназванных услуг является территория Российской Федерации и данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке….»
3. В Постановлении ФАС МО от 23.01.12г. по делу N А40-30857/11-75-123 суд указал, что выводы инспекции о том, что выполненные геологоразведочные работы непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации, в связи, с чем на основании ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации Российская Федерация не признаются местом реализации этих работ (услуг) являются необоснованными.
«..Суды выяснили, что существо работ заключалось в изучении недр при поисках нефти и газа, выявлении перспективных структур, в которых могут содержаться залежи углеводородов, в сборе информации о геологическом строении недр в морской акватории (полевые работы), наблюдении за качеством сбора информации в ходе сейсморазведки в полевой партии (супервизии), обработке и интерпретации полученных данных (камеральные работы)…. …..Суды сделали вывод, что предметом спорных договоров являлось оказание информационных услуг, что подпадает под регулирование положения пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации. При этом для такого рода услуг предусмотрено правило, в соответствии с которым место их реализации определяется местом нахождения покупателя услуг.
Поскольку заявитель является российской организацией (п. 2 ст. 11 НК РФ), осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (абз. 1 п. п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), суды обоснованно указали, что услуги по сбору и обработке информации о строении шельфа на участке Киринского месторождения реализуются на территории Российской Федерации, следовательно, применению подлежит ставка НДС 18%.»
Таким образом, услуги, оказанные российской организации иностранной организацией по поиску иностранного инвестора для приобретения объекта недвижимости на территории США, налоговые органы и суды могут классифицировать как информационные услуги. Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных услуг признается территория РФ, и данные услуги подлежат налогообложением НДС по ставке 18%.
Статьей 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами – российскими организациями, как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с НК РФ. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.
Таким образом, организации, применяющие специальные налоговые режимы и не исполняющие обязанности налогоплательщика НДС, обязаны уплатить НДС с доходов иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. При этом права на применение налогового вычета у данных организаций – налоговых агентов нет.
Налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на прибыль признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и/или получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно п.2 ст.309 НК РФ «Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.»
В п.2 ст. 309 НК РФ приведен перечень доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Информационные услуги в перечень не включены.
При этом в пп.10 п.1 ст.309 указано, что к доходам от источника в РФ относятся «иные аналогичные доходы».
Выражаю мнение, что информационные услуги не могут быть признаны аналогичными указанным в пп.1-9 п.1 ст.309 НК РФ, поскольку доходами от источника в РФ относятся, в частности,: дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, процентный доход от долговых обязательств любого вида, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации недвижимого имущества, доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, доходы от международных перевозок
При этом нельзя исключать риск противоположной классификации положений пп.10 налоговыми органами. Например, в Письмах Минфина России от 11.08.2009 N 03-08-05, от 19.05.2009 N 03-08-05 указано, что «аналогичность» определяется не в сходстве с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство. То есть, по мнению Минфина, все доходы, полученные иностранцами от российских организаций, следует классифицировать как доходы от источника в РФ (при отсутствии постоянного представительства).
При этом существует судебная практика, разъясняющая, что понятие "иные аналогичные доходы" не выходит за рамки понятия доходов, установленных пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, например, Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05
Таким образом, если у иностранной организации, получающей доход от оказания консалтинговых услуг российской организации нет постоянного представительства в РФ, такие доходы не подлежат налогообложению на территории РФ. Однако данная позиция может быть оспорена налоговыми органами, в связи с чем, рекомендуем запросить справку о подтверждении местопребывания иностранной организации на территории США. Данная справка должна быть у российской организации на момент выплаты доходов нерезиденту.